议作业成本法与电信运营企业成本管理

　　北京网通 陶丽颖

　　中国电信业自二十世纪八十年代以来发生了天翻地覆的变化，取得了举世瞩目的成就。继几大电信运营商相继境外上市之后，成本核算与管理成为非常迫切的问题。然而，过去长期的垄断体制使得电信企业的成本核算基础相当薄弱，加上电信产品间接费用为主的特点，许多产品成本测算不清。在20世纪30年代由美国会计学家科勒提出的作业成本法是目前

国际上先进运营企业普遍应用的成本核算工具，它以“产品消耗作业，作业耗费资源”为指导思想，依据作业成本动因，对间接费用采用多样化分配，使成本的归属性大大提高，所得出的产品成本信息更为客观、真实。

　　一、电信企业作业成本法实施分析

　　(一)电信资源、作业、成本关系分析

　　电信资源、作业、成本的关系可以从图1看出：在电信产品的生产过程中，主要占用和消耗的资源就是固定资产，从成本的角度来说就是这些资产的折旧，其成本份额能占到总成本的一半以上。我们可以将这些资产分为网络用资产和非网络用资产，其中网络用资产的折旧可以直接计入所支撑的产品的成本中，非网络用资产的折旧要按照一定的动因归集到不同的作业库中。其余运营成本计入相应的作业库后，按照产品占用的作业量计入相应的产品成本，其中可以直接归属于某个产品的运营成本就直接计入产品成本。

　　图1

　　(二)电信产品分析

　　要构建成本管理系统，首先应该确定需要计算哪些产品的成本。

　　电信产品是指客户可以进行购买或租用的网络、硬件、功能或专业设计等，客户可以利用电信网络资源使用这些产品。产品可基本分为两大类：基本产品和增值产品。基本产品是客户在购买产品时的必要部分(如基本的固定电话、ADSL等)；增值产品是指那些必需附加在现有基本产品之上才可购买的产品(如呼叫等待、呼叫转移等)。一般说来，这些产品大多是一些基本产品的附加功能。

　　从构建产品成本系统来说，不可能把每一个细分的产品都考虑进去，这样不仅会使成本系统过于庞大，很可能由于计算过于复杂而不能进行操作，因此构建成本系统应对产品有选择的进行，一般不应超过50个产品类别。企业在确定产品时应遵循以下原则：

　　1)选择收入贡献大的产品；

　　2)选择各业务类型中有代表性的产品；

　　3)

　　4)选择有明显战略重要性和发展潜力的产品；

　　5)选择有必要马上了解其盈利性的产品。

　　(三)网络资源分析

　　由于电信企业提供电信服务是通过对电信网络的运营来实现的，因此在构建成本体系时必须对网络资源进行分析。只有将网络间关系划分清楚，才能解决主要资源的分摊关系，包括各类资产的折旧分摊、维护费用分摊等等。这类费用正是电信企业的主要成本费用，该部分费用的分摊是否合理、准确，直接影响到最终产品成本核算的准确性。

　　成本的分摊关键要明确各网络对产品的作用，可直接对应到某一产品的就直接对应，不能直接对应的就要找到合理的成本分摊的驱动因素。因此，首先要对各网络进行细致的层次划分。以固定电话运营商为例，从横向看，按专业进行区分，网络可分为交换、数据和传输网等，其中交换和数据网络属于业务网络，即直接产出产品的网络，如果需要分摊，只在本专业产品内进行分摊；而传输网络属于共用网络，包括传输设备、管道、光缆和铜缆，对两个专业产品都有贡献，同时只依赖自身还能实现少量的产品，如光纤直接出租；从纵向看，要对每个专业网络进行层次划分，一般来说，任一个专业网络的建设都是分层次的，而每个层次的设备起到的作用是不相同的。由于企业的最终目的是进行产品成本的测算，就是说要分析到产品实现的最后一层。

　　(四)作业分析

　　从生产经营角度来看，电信企业的作业分为主要作业和支持作业。主要作业能够直接带来产出，直接作用或者服务于企业外部的用户，支持作业是为企业内部相关部门、环节提供服务和增值。主要作业包括市场相关作业、网络相关作业。支持作业是指服务于公司整体的各项管理活动的集合，它既不直接服务于公司各个产品的营销和销售，也不直接与通信网络相关，如财务、行政、管理等工作。

　　作业分析应与确定作业成本中心相结合，作业成本中心的设定应充分考虑企业部门的设置情况。有的部门直接与产品相关，如某大客户部中的宽带部，所发生的费用或占用的资源可直接计入(或分摊计入)相应的宽带产品。有的部门直接与作业相关，如客户服务中心，所发生费用应按照一定的成本动因(如受理数量)计入不同的产品成本中。还有些综合部门承担多种作业，需要相应设立多个作业成本中心。通常情况下企业的上层部门分工较细、专业性强，较容易确定其与产品的关系，设置成一个作业成本中心即可。但企业的基层部门存在较多的综合功能部门，甚至存在一人多岗的情况，这为确定作业成本中心带来了一定困难。由于基层部门往往发生费用少，本着效益原则，应尽量避免分设作业成本中心，一般分设的成本中心不宜超过三个。在确定作业分摊情况的时候，应尽量选择主要作业参与费用分摊，对于一些次要作业可以忽略不计。

　　(五)成本动因分析

　　1.资源性动因

　　在确定各项成本费用的动因之前，应先确定成本要素。成本要素即运营成本会计科目的归类组合，代表产品成本报告中最后一级的成本信息。

　　在一一对应成本要素确定其资源性动因时，有些费用可直接归属作业活动或直接归属产品，如“安全保卫费”直接归属到“安全保卫”作业，“ADSL材料费”直接归属到“ADSL产品”；有些需要确定动因，如“银行代收手续费”需根据各产品代收费明细分摊到产品；还有些需要借助相应的部门再对应到作业，如工资等人工成本应先按部门归集，再按部门对各作业耗用的工时分摊到作业中。

　　值得一提的是关于网络运行成本的归集。因为网络运行成本是为保证网络设备正常运转而支出的费用，它们的对象不是某个作业活动，而应该与服务于网络资产的非网络资产相同，先按相应的网络资产归集，再与网络资产同等分摊。

　　2.作业性动因

　　作业动因的确定相对资源动因来说较简单，但这部分动因往往缺乏历史数据和收集机制，需要增加相当的工作量进行日常收集。

　　二、实施作业成本法时的工作重点

　　1.固定资产的清查

　　电信企业固定资产记录的数据的准确和详细与否直接影响到网络资产的分摊是否准确。由于网络资产的耗费在电信企业成本费用中占有很高比例，因此该部分费用归集、分摊是否合理直接影响到整体成本费用核算效果。

　　2.作业等基础数据收集

　　在确定了资源动因和作业动因后，要尽快开始对这些动因数据进行收集，并确定相应的收集制度、数据传递流程等，以保证实施作业成本法后成本费用分摊的需要。

　　3.重新设计会计科目、细化成本中心

　　在确定了成本要素后，应对会计科目进行重新设计，同时根据确定的作业成本中心对现有的成本中心进行细化，使会计科目能实现按成本要素、作业成本中心进行成本费用归集。鉴于电信企业成本要素及成本中心的复杂性，在传统的分层树型结构的会计科目体系中，在会计科目表中包含作业成本法下的所有成本中心和成本元素基本上是不可实现的，那会使得会计科目表无限庞大、僵化，无法进行有效的成本费用核算。因此，要在电信企业实施作业成本法，需要扁平化的、更加灵活的会计科目表和会计核算工具。目前，SAP和ORACLE等ERP软件均具备这样的功能，他们抛弃了传统的分层会计科目表，采取的是多维的主数据格式，将成本要素、成本中心等分别设立，并可灵活组合，能够满足作业成本法下对成本费用、作业、成本中心等核算的不同要求。